Строили, строили — так и не достроили… Или о списании «незавершенки» || Списание незавершенного строительства в налоговом учете

Строили, строили — так и не достроили… Или о списании «незавершенки» || Списание незавершенного строительства в налоговом учете

Строили, строили — так и не достроили… Или о списании «незавершенки» || Списание незавершенного строительства в налоговом учете
СОДЕРЖАНИЕ
0

Несколько слов о восстановлении НДС

Итак, руководитель организации издает приказ о ликвидации незавершенного строительства и назначает для этих целей специальную комиссию <1>. Задача последней — осмотреть объект, определить возможное использование материальных ценностей списываемого объекта, подобрать необходимую техническую документацию по нему, используя данные бухгалтерского учета.

По окончании всех ликвидационных работ необходимо составить акт о списании объекта незавершенного строительства. И опять организация ввиду отсутствия унифицированной формы соответствующего акта вынуждена разработать подходящую форму первичного документа, например на основании акта о разборке временных (нетитульных) сооружений (форма N КС-9), акта об оценке подлежащих сносу (переносу) зданий, строений, сооружений и насаждений (форма N КС-10) и разд. 3 акта о списании объекта основных средств (форма N ОС-4 <2>).

Если в ходе ликвидации оприходованы материальные ценности, пригодные для дальнейшего использования (продажи), их поступление на склад оформляется приходным ордером по форме N М-4 <3>.

Контролеры считают, что «входной» НДС по товарам, работам, услугам, использованным при строительстве, ранее принятый к вычету, при ликвидации «незавершенки» следует восстановить (см., например, Письмо Минфина России от 07.02.2008 N 03-03-06/1/86).

Строили, строили - так и не достроили... Или о списании "незавершенки" || Списание незавершенного строительства в налоговом учете

Однако, как нам помнится, ликвидация объектов незавершенного строительства не поименована в перечне ситуаций, обязывающих восстанавливать НДС, ранее правомерно принятый к вычету. Так стоит ли следовать позиции чиновников?

С другой стороны, обольщаться не надо, ведь если мы говорим о ликвидации не завершенного строительством объекта ОС, который возводился хозяйственным способом, то здесь особая ситуация. Дело в том, что на основании абз. 3 п. 6 ст. 171 НК РФ право на вычет начисленного НДС <11> возникает при условии, что стоимость построенного объекта включается в расходы <12>

Буква закона.

В соответствии с п. 2 ст. 265 НК РФ объекты незавершенного капитального строительства не амортизируются. По завершении капитальных вложений во внеоборотный актив все произведенные налогоплательщиком затраты на его сооружение формируют первоначальную стоимость объекта основных средств, которая затем будет переноситься на расходы налогоплательщика постепенно (посредством начисления амортизации). Напомним: в силу п. 1 ст.

257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно либо выявлено в результате инвентаризации – как сумма, в которую оценено такое имущество по правилам п. 8 и 20 ст. 250 НК РФ), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов.

Согласно пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных могут быть включены расходы:

  • на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств (включая суммы недоначисленной амортизации);
  • на списание нематериальных активов (включая суммы недоначисленной амортизации);
  • на ликвидацию объектов незавершенного строительства;
  • на ликвидацию иного имущества, монтаж которого не завершен;
  • на охрану недр и аналогичные работы (если иное не установлено ст. 267.4 НК РФ).

Итак, налоговые правила позволяют учесть при налогообложении лишь расходы, связанные с ликвидацией объекта «незавершенки». Причем перечень разрешенных к учету расходов в норме пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ не конкретизирован, что позволяет подвести под данную категорию неограниченный список затрат на ликвидацию.

Со стоимостью самого объекта «незавершенки» ситуация сложнее. В главе 25 НК РФ отсутствуют нормы, позволяющие признать такие затраты при расчете налога на прибыль, – как, впрочем, и прямой запрет на их включение в налогооблагаемую базу. В правоприменительной практике в настоящее время сформированы два подхода к разрешению обозначенной проблемы.

Налог на добавленную стоимость Налоговый вычет «входного» НДС, предъявленного подрядчиками

В соответствии с пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются, в частности, расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства (демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества).

А вот стоимость самого ликвидируемого объекта незавершенного строительства в целях налогового учета не принимается, что подтверждено Письмом Минфина России от 07.05.2007 N 03-03-06/1/261.

Примечание. В целях налогообложения прибыли принимаются лишь расходы, связанные с ликвидацией объектов незавершенного строительства, сама стоимость такого объекта в налоговых расходах не учитывается.

Кстати, некоторые федеральные арбитражные судьи поддерживают данную точку зрения. Например, в Постановлении от 12.03.2008 N Ф04-883/2008(1734-А67-34), Ф04-883/2008(464-А67-34) <4> ФАС ЗСО указал: исходя из установленных обстоятельств и названных норм права, арбитражный суд сделал правильный вывод, что в целях налогообложения прибыли принимаются лишь расходы, связанные с ликвидацией объектов незавершенного строительства.

Также не имеется оснований для включения в состав внереализационных расходов стоимости незавершенного строительства на основании пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ, поскольку в п. 3 ст. 252 НК РФ указано, что особенности определения расходов, признаваемых для целей налогообложения, для отдельных категорий налогоплательщиков либо расходов, произведенных в связи с особыми обстоятельствами, устанавливаются положениями гл. 25 НК РФ.

А вот судьи Волго-Вятского округа (Постановление от 03.09.2007 по делу N А28-11054/2006-320/23), напротив, согласились с тем, что убытки от списания стоимости ликвидируемого незавершенного строительства экономически оправданны и могут быть включены в налоговые расходы на основании пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ как иные обоснованные расходы.

Еще один пример — Постановление ФАС ДВО от 29.12.2008 N Ф03-5976/2008 (хотя, оговоримся сразу, данное дело передано на новое рассмотрение, поскольку суд не проверил оспариваемое решение налогового органа в части расходов по объектам незавершенного строительства, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, на соответствие требованиям ст. ст. 100 <5> и 101 НК РФ <6>).

Итак, из решения инспекции следует, что налоговым органом не приняты расходы организации по незавершенному строительству. На данную сумму инспекцией уменьшены убытки общества.

Основанием для указанных действий инспекции явилось, как следует из оспариваемого решения, включение налогоплательщиком в нарушение п. 1 ст. 252 НК РФ в состав расходов при определении налогооблагаемой прибыли экономически неоправданных затрат по ликвидации объектов незавершенного строительства, не направленных на получение дохода, которые учитывались заявителем на счете 08 «Капитальные вложения».

Суд первой инстанции заявление общества в данной части удовлетворил, сославшись на пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ. При этом он указал на отсутствие разногласий между инспекцией и обществом по поводу документального подтверждения таких расходов.

на проектно-изыскательские работы по расширению действующей котельной (строительство объекта не начато); на внешнее водоснабжение; на реконструкцию технологического комплекса шахты (работы частично выполнены, не оконченный строительством объект пришел в негодность, возможность демонтажа отсутствует) и на освоение геологического участка (проектные работы и подготовительные работы по передислокации строителей).

Не будем приводить дальнейшие выводы судей (как уже было отмечено, данное дело передано на новое рассмотрение и, соответственно, представляет малый интерес). Здесь нам хотелось лишь сделать акцент на том, что «дело крутилось» вокруг пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ и специальная норма — пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ, о которой стоит говорить при ликвидации «недостроя», не вспоминалась.

Конечно, можно привести еще парочку примеров, причем таких же, кардинально противоположных, но (справедливости ради отметим) «арбитражки» по рассматриваемой проблеме не так уж и много. Поэтому, господа налогоплательщики, решать вам — «быть или не быть» (цена вопроса, конечно, велика). Только и налоговые риски немалые.

Рассмотрим ситуацию, когда объект незавершенного строительства ликвидируется силами сторонней организации. Если подрядчик является плательщиком НДС, он предъявит его организации. Можно ли воспользоваться налоговым вычетом в данном случае?

Поскольку ликвидация незавершенного капитального строительства не является объектом обложения НДС, суммы налога по услугам демонтажа ликвидируемого объекта, оказанным подрядными организациями, по мнению Минфина России <9>, к вычету не принимаются (см., например, Письмо от 24.03.2008 N 03-07-11/106).

К сведению. В отношении вопросов исчисления НДС (в отличие от налога на прибыль) не имеет значения, ликвидируется объект «незавершенки» или основного средства. Подход контролеров (понятно) будет одинаков. Именно поэтому далее в рассуждениях мы используем арбитражную практику в том числе по спорам относительно ликвидации объектов ОС.

Однако есть и другой подход к решению этого вопроса. Судите сами: если после демонтажа объекта остается имущество, которое можно продать, то, начислив НДС с реализации, «входной» налог по демонтажным работам можно принять к вычету. Такой вывод, в частности, можно сделать на основании Постановления от 07.08.

Предлагаем ознакомиться:  Новация векселя в договор займа образец

2008 N Ф08-4549/2008 <10>. ФАС СКО, признавая правомерным применение вычета НДС по работам, связанным с ликвидацией объектов ОС (оборудование и здание), в отношении которых установлена нецелесообразность дальнейшей эксплуатации, исходил из того, что образовавшийся в результате демонтажа металлолом реализован контрагентам, следовательно, услуги по ликвидации приобретены налогоплательщиком для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ.

Кроме того, при отстаивании своей позиции (в случае возникновения споров с контролерами) можно воспользоваться выводами Президиума ВАС РФ, сделанными в отношении НДС по демонтажу зданий, выполняемому сторонними организациями. Речь, как вы догадались, идет о Постановлении от 20.04.2010 N 17969/09.

По мнению налоговиков, работы по ликвидации объекта ОС не связаны с производством и реализацией и не направлены на совершение операций, признаваемых объектом обложения НДС. А раз так, то вычет организации не полагается.

Заметьте, изначально судьи поддержали контролеров, однако не согласившийся с такими выводами налогоплательщик довел дело до высшей судебной инстанции.

Президиум ВАС РФ признал отказ в применении вычета незаконным по следующим основаниям. НДС — косвенный налог, в соответствии с налоговым законодательством он либо принимается к вычету, либо учитывается в стоимости товаров (работ, услуг). При этом п. 2 ст. 170 НК РФ определены случаи учета сумм «входного» НДС в стоимости приобретения. Ликвидация объекта основных средств в данном перечне не названа.

Использование объекта ОС в хозяйственной деятельности имеет комплексный характер и включает установку, эксплуатацию основного средства, а при возникновении производственной необходимости — и его ликвидацию. Суд установил, что ранее налогоплательщик использовал снесенные здания для получения реализуемой продукции.

Такой (пессимистической для налогоплательщиков) точки зрения придерживается прежде всего Минфин (причем на протяжении нескольких лет). Встречается она и в арбитражной практике.

Недавно, в Письме от 20.01.2017 № 03 03 06/1/2486, чиновники данного ведомства вновь коснулись этой проблемы. Буквально воспринимая норму пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ, они отметили, что в состав внереализационных расходов подлежат включению только затраты на ликвидацию объекта незавершенного строительства (в том налоговом периоде, в котором фактически проведена ликвидация). При этом стоимость ликвидируемых объектов «незавершенки» и иного имущества не уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль.

Ранее такая позиция (и даже более подробно) была изложена в Письме Минфина России от 07.10.2016 № 03 03 06/1/58471. Были и другие разъяснения финансистов на эту тему, содержащие подобные выводы (см. письма от 23.11.2011 № 03 03 06/1/772, от 03.12.2010 № 03 03 06/1/757, от 07.05.2007 № 03 03 06/1/261).

Судебная практика.

Особый случай — освоение природных ресурсов и добыча полезных ископаемых

Налоговый кодекс предусматривает, что если затраты налогоплательщика, осуществленные в составе расходов на освоение природных ресурсов, непосредственно связаны со строительством объектов, которые в дальнейшем по решению налогоплательщика могут стать постоянно эксплуатируемыми объектами основных средств (в том числе скважин), указанные расходы учитываются по каждому создаваемому объекту основных средств. При этом такие объекты амортизируются на основании и в порядке, установленных ст. ст. 256, 257, 259 НК РФ.

В силу различных причин объективного характера скважина может и не вводиться в эксплуатацию. В такой ситуации с учетом специфики деятельности по освоению природных ресурсов в отношении упомянутого объекта применяется порядок учета расходов, определенный ст. 261 НК РФ. Причем, как указал Президиум ВАС РФ в Постановлении от 15.12.

Высшие арбитры, в частности, отметили: при отсутствии сомнений относительно надлежащего документального подтверждения произведенных расходов, а также их производственной направленности при строительстве скважины суды, по существу, лишили общество права учесть произведенные им расходы в целях налога на прибыль.

Что ж, как видим, отсутствие прямой нормы, позволяющей уменьшить налогооблагаемую прибыль на стоимость не завершенного строительством объекта, не означает, что подобные затраты нельзя учесть в налоговых расходах в принципе. К такому выводу, в частности, пришел Президиум ВАС РФ в упомянутом выше Постановлении N 10592/09.

Выше мы акцентировали внимание читателей на предприятиях, занимающихся добычей полезных ископаемых. Так вот, для них интерес представляет Постановление от 28.04.2009 N 17070/08, в котором Президиум ВАС РФ указал: бурение разведочной скважины, геологические исследования и испытания, а также последующая ее ликвидация являлись необходимыми условиями разработки месторождения.

Не проведя эти работы, общество не смогло бы осуществлять добычу и реализацию нефти. Таким образом, работы по строительству и ликвидации непродуктивных скважин — необходимая составляющая освоения природных ресурсов. Поэтому выполнение данных работ относится к операциям, признаваемым в соответствии с гл. 21 НК РФ объектом обложения НДС.

Строили, строили - так и не достроили... Или о списании "незавершенки" || Списание незавершенного строительства в налоговом учете

Поскольку обществом соблюдены все условия для предъявления к налоговому вычету сумм НДС, уплаченных в составе расходов на освоение природных ресурсов при строительстве скважины, не используемой в процессе добычи нефти, отказ в вычете неправомерен (см. также Постановление ФАС ЗСО от 27.07.2010 по делу N А27-20464/2009).

Иной взгляд на проблему.

В последнее время суды, рассматривая споры касательно включения в состав внереализационных расходов стоимости ликвидированных объектов «незавершенки», все чаще принимают решения в пользу налогоплательщиков.

Начало положительной практики – Постановление ФАС ВВО от 07.09.2010 по делу № А38-7141/2009. В нем арбитры отклонили довод налоговых инспекторов о том, что включение проверяемым лицом в состав внереализационных расходов списанной стоимости ликвидированного объекта «незавершенки» (производственного корпуса) осуществлено в нарушение пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Свое решение судьи обосновали так. Расходы на возведение спорного объекта изначально были направлены на получение дохода от последующей его эксплуатации. Поэтому, несмотря на то, что расходы на создание ликвидируемого объекта «незавершенки» прямо не значатся в пп. 8 п. 1 ст. 265, их можно учесть на основании пп.

20 названного пункта. Ведь перечень внереализационных расходов, а также включаемых в состав данных расходов убытков носит неисчерпывающий характер. Кроме того, ФАС ВВО подчеркнул, что отказ в признании стоимости объекта незавершенного строительства при его ликвидации в составе внереализационных расходов ставит налогоплательщика в неравное положение с теми, кто ликвидирует основные средства и учитывает их остаточную стоимость в целях налогообложения на основании пп. 8 п. 1 ст. 265.

Добавим: судьи признали спорные расходы обоснованными при отсутствии первичных документов по объекту «незавершенки», они не сохранились в силу давности (этот момент отмечен в материалах дела).

Впоследствии изложенная позиция была поддержана не только судами других округов (примеры таких решений приведем чуть позже), но и коллегией судей ВАС – см. Определение от 20.01.2011 № ВАС-18063/10. В данном судебном акте высказана следующая позиция (которая, на наш взгляд, заслуживает внимания): правомерность учета стоимости объекта незавершенного строительства при его ликвидации в составе внереализационных расходов корреспондирует закрепленному в пп. 8 п. 1 ст.

265 НК РФ положению, допускающему при ликвидации основного средства включение в состав расходов его остаточной стоимости. Иными словами, коллегия судей ВАС распространила установленное обозначенной налоговой нормой право включения во внереализационные расходы недоначисленной амортизации по ликвидированным объектам основных средств на стоимость ликвидируемого объекта незавершенного строительства.

А теперь приведем примеры судебных решений с благоприятными для налогоплательщиков выводами.

Исходя из положений пп. 20 п. 1 и п. 2 ст. 265 НК РФ перечень внереализационных расходов, а также включаемых в состав данных расходов убытков (по основаниям их возникновения) носит неисчерпывающий характер. Поэтому правомерным является не только списание расходов на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, в том числе в виде суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, но и учет стоимости объекта незавершенного строительства при его ликвидации в составе внереализационных расходов[2].

Предлагаем ознакомиться:  Пример пояснения в налоговую по заработной плате

Правомерным является не только списание расходов на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, в том числе в виде суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, но и учет стоимости объекта незавершенного строительства при его ликвидации в составе внереализационных расходов, что корреспондирует закрепленному в пп. 8 п. 1 ст.

265 НК РФ положению, допускающему включение при ликвидации основного средства в состав расходов его остаточной стоимости. Расходы налогоплательщика по созданию спорного объекта (объекта незавершенного строительства) отвечают критериям, установленным ст. 252 НК РФ, и могут быть признаны экономически обоснованными.

Для признания в расходах стоимости объекта имущества, как завершенного, так и не завершенного строительством, имеет значение лишь то обстоятельство, насколько экономически обоснованными были затраты на его создание, были ли они связаны с производством и присутствовала ли цель извлечения дохода при осуществлении данного рода расходов.

В подпункте 8 п. 1 ст. 265 НК РФ прямо предусмотрено, что при ликвидации достроенного и введенного в эксплуатацию объекта можно списать расходы на его ликвидацию, включая суммы недоначисленной амортизации (то есть учесть все расходы на создание этого основного средства). Следовательно, организация, которая ликвидирует построенный объект, принятый к учету в качестве основного средства, оказывается в лучшем положении, чем организация, которая в силу объективных причин вынуждена ликвидировать объект «незавершенки». В такой ситуации нарушается принцип равенства налогообложения, установленный ст. 3 НК РФ.

Помимо этого, по смыслу ст. 265 НК РФ перечень внереализационных расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли, является открытым. Поэтому, хотя расходы на создание ликвидируемого объекта незавершенного строительства прямо не значатся в пп. 8 п. 1 названной статьи, их можно учесть по пп. 20 того же пункта как другие обоснованные внереализационные расходы.

* * *

Теперь про доходы

Понятно, что в результате демонтажа объекта незавершенного строительства может возникнуть имущество, пригодное для использования (либо продажи). Надо ли при этом показать доход?

Налоговым законодательством предусмотрены специальные нормы, указывающие на то, что доходы, возникающие при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств (без учета НДС), в целях налогообложения прибыли признаются внереализационными (п. 13 ст. 250 НК РФ). Но незавершенное строительство и основное средство — не одно и то же. Как рассуждать здесь?

К делу подключилось финансовое ведомство, которое указало: поскольку перечень внереализационных доходов, установленный ст. 250 НК РФ, не является исчерпывающим, стоимость материалов, полученных при демонтаже или разборке имущества — незавершенного строительства, подлежит включению в состав внереализационных доходов (Письма Минфина России от 19.04.2010 N 03-03-06/1/277, от 06.04.2010 N 03-03-06/1/234, от 26.03.2010 N 03-03-06/1/199 и др.).

Примечание. По мнению Минфина, стоимость МПЗ, полученных при разборке (ликвидации) объектов незавершенного строительства, учитывается в составе внереализационных доходов.

Интересная получается история: стоимость «незавершенки», значит, в расходах не учитывается, а вот доход от полученных в результате демонтажа объекта МПЗ и иного имущества, будьте любезны, покажите!

Данные доходы, полученные в натуральной форме, учитываются при определении налоговой базы, исходя из цены сделки с учетом положений ст. 40 НК РФ (п. 5 ст. 274 НК РФ) и признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором выявлены МПЗ (пп. 1, 8 п. 4 ст. 271 и п. 2 ст. 273 НК РФ).

Обратите внимание! Ранее финансисты придерживались иной точки зрения в этом вопросе, о чем свидетельствует, например, Письмо от 07.05.2007 N 03-03-06/1/261, в котором отмечено: доход в виде стоимости полученных при ликвидации «недостроя» материалов не возникает. А вот при последующей реализации таких материалов полученная выручка должна облагаться на общих основаниях.

Подведем итоги

В настоящее время положения гл. 25 НК РФ прямо не предусматривают возможность включения в состав внереализационных расходов стоимости самого ликвидированного объекта незавершенного строительства. Учесть при налогообложении пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ разрешает только расходы на ликвидацию такого объекта.

Соответственно чиновники Минфина, руководствуясь названной нормой, возражают против признания подобных расходов в целях налогообложения прибыли. А это значит, что включение стоимости ликвидированного объекта «незавершенки» во внереализационные расходы с большой долей вероятности приведет к спору с налоговиками. Последние (судя по судебным спорам) при проверках, как правило, исключают из облагаемой базы такие расходы.

Что касается арбитражной практики, тут не все столь однозначно. Суды (особенно в последнее время) нередко встают на сторону налогоплательщика. Принимая положительное решение, арбитры, как правило, исходят из того, что перечень расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли, не является исчерпывающим.

То есть стоимость ликвидируемого объекта незавершенного строительства может быть включена в состав внереализационных расходов – при условии, что затраты обоснованы (то есть отвечают требованиям ст. 252 НК РФ). Однако налогоплательщикам при принятии решения (как поступить с анализируемыми расходами) следует учитывать и отрицательную арбитражную практику (тем более что она поддержана коллегией судей ВАС).

[1]Коллегия судей ВАС в Определении от 10.01.2012 № ВАС-16900/11 согласилась с выводами кассационной инстанции.

[2] Аналогичные выводы сделаны в Постановлении АС ЗСО от 13.05.2015 № Ф04-18378/2015 по делу № А81-2329/2014.

[3] Постановление ФАС МО от 01.04.2014 № Ф05-2300/2014 по делу № А40-43280/12 90 231: ликвидация в силу объективных причин объектов «незавершенки», создание и строительство которых было начато обществом в целях получения прибыли, не может являться основанием для отказа в признании затрат на создание таких объектов при налогообложении.

И опять про расходы

Дальше — больше. Представим, что такие материалы передаются в производство (используются при производстве товаров, работ, услуг) или продаются. Можно ли в данном случае воспользоваться абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ, то есть учесть в расходах стоимость «приобретенных» МПЗ как рыночную, учтенную при налогообложении прибыли?

И вот тут финансисты все-таки вспомнили, что объект незавершенного строительства не относится к основным средствам (это, безусловно, так), и пришли к выводу: п. 2 ст. 254 НК РФ, устанавливающий порядок определения стоимости имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, а также при ремонте объектов ОС, к данной ситуации не применяется (Письма от 19.04.2010 N 03-03-06/1/277, от 06.04.2010 N 03-03-06/1/234, от 26.03.2010 N 03-03-06/1/199).

Примечание. Стоимость МПЗ, полученных при разборке имущества, не отвечающего признакам основных средств, в состав расходов включать запрещается (Письма Минфина России от 21.10.2009 N 03-03-05/188, ФНС России от 23.11.2009 N 3-2-13/227@).

Итак, мнение Минфина сводится к тому, что стоимость имущества, полученного в результате демонтажа «недостроя», надо обложить налогом на прибыль организаций. Однако при продаже (кстати, в этом случае вновь возникнет доход — выручка от реализации) уменьшить на эту стоимость доход от реализации такого имущества нельзя. Что ж, налицо типичный фискальный подход («все облагать, ничего не уменьшать»).

Заметьте, при ликвидации основного средства налогоплательщик учтет в целях налогообложения расходы по ликвидации объекта, включая суммы недоначисленной амортизации (по сути, включит все когда-то понесенные затраты в налоговые расходы). В случае с «незавершенкой» такой возможности у него нет. Не должна ли она появиться хотя бы при реализации ранее оприходованных (при ликвидации «незавершенки») материалов?

Справедливо ли наказывать налогоплательщика дважды? В общем, сторонники подобных рассуждений могут попытаться уменьшить финансовый результат от реализации материалов, полученных в результате ликвидации незавершенного строительства, на их цену — рыночную стоимость, зафиксированную при оприходовании ТМЦ. (Понятно, что данный факт неизбежно вызовет споры с контролерами.)

Однако нам ближе другой, менее безопасный подход (несмотря на то, что он также идет вразрез с мнением Минфина). В частности (на наш взгляд), стоимость материалов, полученных от разборки объекта незавершенного строительства, в составе внереализационных доходов учитывать не надо. Дело в том, что п. 13 ст.

Предлагаем ознакомиться:  Возобновление договора аренды земельного участка

250 НК РФ предусматривает включение в состав внереализационных доходов стоимости материалов от разборки основных средств. Это обусловлено тем, что остаточная стоимость такого имущества при его ликвидации (как уже было отмечено) относится к налоговым расходам. Но поскольку стоимость ликвидируемого «недостроя» налогооблагаемую прибыль не уменьшает, стоимость полученных от разборки материалов не должна увеличивать доходы.

(В этой связи мнение финансистов, высказанное в Письме от 07.05.2007 N 03-03-06/1/261, куда логичнее, правда, оно также не без изъяна, ведь свои рассуждения о том, может ли организация уменьшить доходы, полученные при реализации такого имущества, на стоимость реализованного имущества, руководствуясь пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ, они тогда не представили.)

Что же касается стоимости реализованных материалов, полученных при демонтаже или разборке при ликвидации недостроенного объекта ОС, на которую налогоплательщик может уменьшить доход от реализации (впрочем, это касается и стоимости МПЗ при отпуске их в производство), видимо, надо признать, что она равна нулю (то есть расходов у фирмы не будет), ведь такой возможности ст. 268 НК РФ не предусмотрено.

Кстати, данный факт подтвержден и арбитражной практикой. Так, в Постановлении от 30.04.2009 N 09АП-5990/2009-АК, 09-6155/2009-АК <7> Девятый арбитражный апелляционный суд поддержал своих коллег (суд первой инстанции) и указал следующее (по п. 1.4 решения).

По мнению общества, стоимость ликвидированного объекта незавершенного строительства налоговую базу по налогу на прибыль не уменьшает. Фактически образуются ничем не компенсируемые убытки, которые можно покрыть только за счет прибыли после налогообложения. Если в ходе ликвидации организация получает какие-то материальные ценности, которые в дальнейшем можно использовать (или продать), это рассматривается как способ уменьшения убытков от ликвидации недостроенного объекта. Никакой экономической выгоды при этом организация не получает.

Однако суд посчитал, что данный довод является необоснованным и подлежит отклонению. Со ссылкой на п. 1 ст. 265, п. 13 ст. 250 НК РФ арбитры приходят к выводу, что при демонтаже или разборке при ликвидации не завершенного строительством объекта основных средств доходов в виде стоимости полученных материалов не возникает <8>.

В случае реализации таких материалов полученный доход подлежит обложению налогом на прибыль организаций на общих основаниях. В связи с тем, что при ликвидации «незавершенки» доходов в виде стоимости полученных материалов при демонтаже или разборке не возникает, отсутствуют основания для включения в состав расходов, принимаемых для целей налогообложения, стоимости материалов, оприходованных в результате демонтажа объекта, не завершенного строительством.

Согласно Письму Минфина России от 07.05.2007 N 03-03-06/1/261 с дохода от реализации МПЗ, оприходованных при ликвидации «незавершенки», налог на прибыль организаций исчисляется на общих основаниях. В случае реализации таких материалов, как и при отпуске их в производство, расходы предприятия отсутствуют.

Включение в состав расходов рыночной стоимости материалов НК РФ не предусмотрено. Учесть в составе расходов стоимость материалов, равную исчисленной сумме налога на прибыль (на тот период, когда рассматривалось данное дело, п. 2 ст. 254 НК РФ действовал в редакции, допускающей включение в расходы только части стоимости полученных материалов в доле, равной ставке налога на прибыль. — Прим. авт.), невозможно, так как при оприходовании материалов организацией налог на прибыль организаций не исчислялся.

В соответствии со ст. 268 НК РФ доходы от продажи товарно-материальных ценностей уменьшаются на цену их приобретения. У материалов, оприходованных в результате ликвидации объекта, не завершенного строительством, цена приобретения отсутствует. Возможность учета в составе расходов рыночной стоимости таких материалов ст. 268 НК РФ не предусмотрена. В целях налогообложения принимаются только реально осуществленные налогоплательщиком расходы.

Учитывая изложенное, заявитель не произвел затраты на приобретение указанного имущества. Следовательно, он необоснованно включил в состав расходов, уменьшающих доходы от реализации товаров (работ, услуг) в целях налогообложения прибыли, стоимость материалов, полученных при демонтаже в результате ликвидации объектов незавершенного строительства, а также при списании ТМЦ (в сумме 14 885 730 руб.), тем самым занизив налоговую базу по налогу на прибыль, что повлекло неуплату налога (в размере 3 006 542 руб.).

Традиционно — особый случай

И опять хочется сказать несколько слов о предприятиях, добывающих полезные ископаемые. В Письме от 29.12.2009 N ШС-22-3/985@ ФНС России отметила: если бурение скважин, признанных непродуктивными и ликвидированных в установленном порядке без ввода их в эксплуатацию, производилось собственными силами для собственного потребления, то суммы налога, исчисленные налогоплательщиком при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления (а также суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), использованным при бурении скважин, стоимость которых на основании п. 2 ст.

Бухгалтерский учет

Доходы и расходы от списания «недостроя» в результате его ликвидации являются для предприятия прочими доходами и расходами (п. 7 ПБУ 9/99 «Доходы организации» <13>, п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации» <14>). При этом расходы, связанные с ликвидацией, отражаются по дебету счета 91-2 «Прочие расходы» в корреспонденции со счетами 08-3, 60, 70, 69, 02 и др. (План счетов и Инструкция по его применению).

Пример 1. Организация приняла решение о ликвидации находящегося на ее балансе законсервированного объекта незавершенного строительства. Фактический объем капитальных вложений в ликвидируемый объект (сальдо счета 08) составил 5 000 000 руб. Суммы ранее принятого к вычету НДС со стоимости товаров, работ, услуг, использованных в строительстве, организация решила не восстанавливать.

Ликвидация производится подрядным способом. Стоимость выполненных работ по ликвидации составила 1 180 000 руб., в том числе НДС — 180 000 руб. «Входной» налог организация (несмотря на имеющуюся положительную арбитражную практику) не зачла.

В результате ликвидации оприходованы пригодные для дальнейшего использования строительные материалы, рыночная стоимость которых составила 600 000 руб.

             Содержание операции            
  Дебет 
 Кредит 
  Сумма,  
руб.
Отражена стоимость выполненных подрядной    
организацией работ по ликвидации
незавершенного объекта строительства
91-2    
60      
 1 000 000
Отражен предъявленный подрядной организацией
НДС
19      
60      
   180 000
Списан НДС в состав прочих расходов         
91-2    
19      
   180 000
Отражено постоянное налоговое обязательство 
(ПНО) <*>
(180 000 руб. x 20%)
99      
68-приб.
    36 000
Оприходованы строительные материалы,        
полученные в результате ликвидации
"незавершенки" <**>
10-8    
08-3    
   600 000
Списан объект незавершенного строительства  
(5 000 000 - 600 000) руб.
91-2    
08-3    
 4 400 000
Отражено ПНО <***>
(4 400 000 руб. x 20%)
99      
68-приб.
   880 000

Вторая позиция в отношении бухгалтерского учета материалов, возникших при ликвидации «незавершенки», представлена в таблице — на наш взгляд, она более логична. Такой записью (Дебет 10 Кредит 08-3) мы уменьшаем фактические затраты, собранные на счете 08-3 «Строительство объектов основных средств», которые подлежат списанию в связи с ликвидацией «недостроя».

Пример 2. Продолжим условия примера 1. Предположим, что организация реализовала материалы, полученные от демонтажа объекта незавершенного строительства, на сумму 708 000 руб. (в том числе НДС — 108 000 руб.).

             Содержание операции            
  Дебет 
 Кредит 
  Сумма,  
руб.
Отражена выручка от продажи материалов      
62      
91-1    
708 000   
Начислен НДС с выручки                      
91-2    
68-НДС  
108 000   
Списана себестоимость проданных материалов  
91-2    
10-8    
600 000   
Отражено ПНО <*>
(600 000 руб. x 20%)
99      
68-приб.
120 000   

С.Н.Зайцева

Главный редактор журнала

«Актуальные вопросы бухгалтерского учета

и налогообложения»

Комментировать
0
Комментариев нет, будьте первым кто его оставит

Это интересно
Adblock detector